Являются ли доходом, облагаемым НДФЛ, 70% затрат, которые учреждение будет возмещать родителю, осуществляющему семейное образование?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Возмещение (компенсация) затрат родителю на образование его несовершеннолетнего ребенка в семье из средств местного бюджета не облагается налогом на доходы физических лиц.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 4 ст. 52 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон "Об образовании") родители (законные представители) имеют право дать ребенку начальное общее, основное общее, среднее (полное) общее образование в семье (семейное образование) (п. 2 ст. 63 Семейного кодекса РФ).

Освоение общеобразовательных программ в форме семейного образования предполагает самостоятельное или с помощью педагогов, работающих на договорной основе, или с помощью родителей (законных представителей) обучающегося освоение общеобразовательных программ с последующим прохождением промежуточной и государственной (итоговой) аттестации в общеобразовательном учреждении, имеющем лицензию на право ведения образовательной деятельности и свидетельство о государственной аккредитации (ст. 50 Закона "Об образовании").

Законом "Об образовании" предусмотрена только компенсация части платы, взимаемой за содержание детей (присмотр и уход за детьми) в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования. Компенсация части родительской платы производится за счет средств бюджетов субъектов РФ (п. 6 ст. 52, ст. 52.2 Закона "Об образовании").

В целях налогообложения в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Согласно ст. 209 НК РФ доход, полученный налогоплательщиками (физическими лицами) от источников в Российской Федерации, является объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

В ст. 217 НК РФ перечислены виды доходов физических лиц, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДФЛ, в частности, к ним относятся:

- государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам (п. 1 ст. 217 НК РФ);

- все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации) (п. 3 ст. 217 НК РФ);

- суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи, оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти (п. 8 ст. 217 НК РФ);

- суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию (п. 21 ст. 217 НК РФ);

- доходы (за исключением доходов, полученных в виде благотворительной помощи и предусмотренных п. 8.2 ст. 217 НК РФ), получаемые от некоммерческих организаций детьми-сиротами, детьми, оставшимися без попечения родителей, и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, размер которого определяется в порядке, установленном законами субъектов Российской Федерации (п. 26 ст. 217 НК РФ);

- средства, получаемые родителями, законными представителями детей, посещающих образовательные организации, в виде компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования (п. 42 ст. 217 НК РФ) (смотрите также письма Минфина России от 25.04.2012 N 03-04-05/9-548, от 04.04.2012 N 03-04-06/9-97).

В письме УФНС России по г. Москве от 09.10.2006 N 28-11/88585 сделан вывод, что выплаты денежных средств родителям, осуществляющим воспитание и образование несовершеннолетнего ребенка в семье, в размере затрат на образование в соответствии с нормативами бюджетного финансирования подпадают под действие п. 1 ст. 217 НК РФ и не подлежат налогообложению НДФЛ.

Однако, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 04.06.2009 N 03-04-07-01/190 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 18.06.2009 N ШС-17-3/121@), в соответствии с указанной нормой от налогообложения освобождаются не любые государственные пособия и выплаты, поскольку в норме прямо перечислены как исключаемые из освобождаемых, так и освобождаемые от налогообложения. При этом и те, и другие поименованные пособия имеют характер возмещения утраты гражданами источника доходов (временная нетрудоспособность, безработица, беременность и рождение ребенка). Для освобождения от налогообложения некоторых пособий иного вида как, например, отдельных видов компенсационных выплат, социальных пособий малоимущим категориям граждан, средств материнского (семейного) капитала, выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, средств в виде компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных учреждениях в ст. 217 НК РФ предусмотрены специальные нормы, содержащиеся, в частности, в пп. 3, 8, 34, 36 и 42 статьи 217 НК РФ. Освобождение от налогообложения каких-либо иных видов выплат, прямо не указанных в ст. 217 НК РФ и, в частности, в ее п. 1, возможно только путем дополнения перечня таких освобождаемых от налогообложения доходов.

Вместе с тем приведенные разъяснения специалистов финансового ведомства не бесспорны.

Своим толкованием положений п. 1 ст. 217 НК РФ они, по сути, делают перечень государственных пособий (выплат), освобождаемых от налогообложения в соответствии с данной нормой, закрытым - предлагается ограничить применение п. 1 ст. 217 НК РФ только теми выплатами, которые прямо в нем упомянуты, а в отношении иных выплат руководствоваться положениями ст. 217 НК РФ в целом.

В то же время такой подход, безусловно, не соответствует:

- смыслу п. 1 ст. 217 НК РФ, предполагающему освобождение от налогообложения не только любых государственных пособий, но и иных выплат и компенсаций, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством;

- положениям п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Суды также трактуют положения п. 1 ст. 217 НК РФ более широко, чем это предлагается делать в приведенном письме Минфина России (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 12.05.2006 N КА-А40/3904-06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2008 N А19-10471/07-44-Ф02-521/2008).

Учитывая изложенное, мы полагаем, что возмещение затрат родителю на образование его несовершеннолетнего ребенка в семье из средств местного бюджета не должно облагаться НДФЛ, несмотря на то, что указанное возмещение (компенсация) прямо не указано в ст. 217 НК РФ.

К сожалению, разъяснений официальных органов и судебных решений конкретно по рассматриваемому вопросу нам обнаружить не удалось.

Отметим, что приведенная точка зрения является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов (например Минфина России, налоговых органов).

Во избежание претензий со стороны налоговых органов мы рекомендуем обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета налогоплательщика или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, профессиональный бухгалтер Федорова Лилия

Информационное правовое обеспечение ГАРАНТ http://www.garant.ru